Как известно, порядок исчисления НДС — один из самых частых объектов налоговых проверок. Мы расскажем о трёх типичных ошибках, которые могут привести к доначислению налога. Но сразу оговоримся, что под ошибками будем понимать несоблюдение налогоплательщиком  позиции контролирующих органов. А для того, чтобы понять, действительно ли налогоплательщик нарушает требования законодательства при расчёте НДС и каковы шансы выигрыша в суде в случае спора с налоговыми органами, проанализируем арбитражную практику. 

Ошибка 1

Если сумма вычета НДС за налоговый период превышает сумму исчисленного налога, НДС подлежит возмещению. Независимо от того, хочет налогоплательщик получить суммы налога на свой расчётный счёт или  зачесть их в счёт следующих платежей, решение о возмещении НДС налоговый орган принимает только по результатам камеральной проверки. Желая избежать этой неприятной процедуры, многие налогоплательщики «переносят» налоговый вычет с одного налогового периода на другой, более поздний, уменьшая тем самым сумму текущего вычета.

Налоговые органы негативно относятся к переносу вычетов (об этом говорит наличие судебной практики). Как правило, проверяя налоговый период,  в котором заявлен «перенесённый» вычет, они отказывают в вычете НДС, право на который возникло в предыдущем периоде, мотивируя своё решение тем, что вычет —  это право налогоплательщика, которым он может воспользоваться тогда, когда оно возникло (выполнены все условия для вычета) или отказаться от него вовсе.

Как правильно

Как разъясняет Минфин, НДС принимается к вычету в том периоде, когда выполнены условия, предусмотренные статьями 171 и 172 НК РФ.  А если налогоплательщик забыл принять к вычету налог, то эту ошибку он вправе  исправить путём представления  уточнённой налоговой декларации  за период, в котором ошибка была допущена, заявив вычет в ней. Сделать это можно в течение 3 лет после окончания налогового периода, в котором возникло право на вычет (См. Письма Минфина России от 13.10.2010 г. № 03-07-11/408, от 30.04.2009 г. № 03-07-08/105). Исправить «ошибку» в периоде её обнаружения, по мнению финансового ведомства, нельзя. Минфин считает, что  норма пункта 1 статьи 54 НК РФ, предусматривающая корректировку налоговой базы и суммы налога в текущем периоде в случае, если допущенная ошибка привела к излишней уплате налога, к вычетам по НДС не применяется (Письмо Минфина России от 25.08.2010 г. № 03-07-11/363).

Как в суде?

Нормы гл. 21 НК РФ «НДС» не запрещают заявить право на вычет налога в более позднем периоде. Как указывают арбитражные суды, статья 172 НК РФ, определяющая порядок применения налоговых вычетов, не исключает возможности их применения за пределами налогового периода, в котором возникло право на них. Главное — успеть заявить  вычеты не позднее 3 лет с окончания налогового периода, в котором у налогоплательщика возникло право на них (Постановления Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 г.  № 2217/10, от 19.05.2009 г. № 17473/08, ФАС Восточно-Сибирского округа от 08.06.2011 г. по делу № А19-27017/09, Постановление ФАС Поволжского округа от 09.06.2011 г. по делу № А65-23964/2010, ФАС Московского округа от 08.07.2009 г. № КА-А41/5327-09, Уральского округа от 06.04.2009 г. № Ф09-1892/09-С2).  

Ошибка 2

Подрядчик, выполняющий строительно-монтажные работы, выставляет в адрес заказчика ежемесячные счета-фактуры на сумму, указанную в форме № КС-2 «Акт о приёмке выполненных работ», до подписания им акта, свидетельствующего о передаче результата выполненных подрядчиком работ заказчику  (т. е. до перехода риска утраты имущества к заказчику.

В этом случае заказчик не может принять к вычету предъявленный ему НДС, т. к. полученный им счёт-фактура составлен в нарушение норм ст. ст. 168 и 169 НК РФ, т. е. выставлен раньше срока (См. Письма Минфина РФ от 14.10.2010 г. № 03-07-10/13, от 17.02.2011 г. № 03-07-08/44 и ФНС РФ от 25.01.2011 г. № КЕ-4-3/860@).

Как правильно

ФНС России разъяснила (Письмо ФНС РФ от 25.01.2011 г. № КЕ-4-3/860@), что подрядчик может выставить счёт-фактуру на выполненные им работы только при наличии результата работ, определённого договором, которым может быть:

• законченное капитальное строительство объекта в целом;
• выполненный  этап строительных работ (если определение этапа работ предусмотрено в договоре);
• выполненные монтажные, пусконаладочные и иные неразрывно связанные со строящимся объектом работы.

Если объём работ, выполненный в истекшем месяце, не является определённым договором результатом работ, то денежные средства, полученные подрядчиком от заказчика  в размере, определённом актом по форме КС-2 и справки о стоимости выполненных работ по форме КС-3, являются предоплатой (частичной оплатой) объёма строительно-монтажных работ, выполняемых подрядчиком за истекший месяц. В этом случае подрядчик должен выставить заказчику счёт-фактуру на сумму полученной предоплаты (Письмо ФНС РФ от 25.01.2011 г. № КЕ-4-3/860@). Соответственно, при соблюдении условий, установленных ст. ст. 171 и 172 НК РФ заказчик сможет принимать к вычету НДС до окончания строительства по перечисленным подрядчику суммам.

Финансовое ведомство также считает, что вычет НДС по работам, выполненным подрядными организациями, возможен только на основании счетов-фактур, выставленных в установленный п. 3 ст. 168 НК РФ срок  и при условии принятия налогоплательщиком на учёт результата указанных работ в объёме, определённом в договоре (Письмо Минфина РФ от 14.10.2010 г. № 03-07-10/13).

При обосновании данной позиции налоговые органы и Минфин России ссылаются на  п. 18 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.01.2000 г. № 51 «Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда» (далее — Информационное письмо). В нём указано, что при отсутствии в договоре строительного подряда условия о поэтапной приёмке работ заказчиком акты по форме № КС-2, подписываемые заказчиком за отчётный месяц, не являются актом предварительной приёмки результата отдельного этапа работ, с которыми закон связывает переход риска на заказчика. Они служат  основанием для определения стоимости выполненных работ, по которой производятся расчёты с подрядчиком, и не являются принятием результата работ заказчиком.   

Как в суде?

Суды считают, что ссылка налоговых органов на Информационное письмо  не правомерна. Оно лишь разъясняет порядок урегулирования гражданско-правовых споров, возникающих между сторонами договора строительного подряда (Постановление ФАС Московского округа от 07.04.2011 г. № КА-А40/2227-11 по делу № А40-60156/10-35-331, от 23.11.2010 г. № КА-А40/14257-10-2 по делу № А40-164363/09-116-973).

При исчислении НДС и принятии суммы налога к вычету имеет значение наличие первичных документов, подтверждающих факт выполнения работ, отражение этих работ в бухгалтерском учёте заказчика и выставление подрядчиком счёта-фактуры с соответствующей суммой налога (См. Определения ВАС РФ от 17.08.2011 г. № ВАС-3841/11, от 13.07.2009 г. № ВАС-8688/09, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 21.12.2010 г. по делу № А56-13852/2010, Московского округа от 05.05.2010 г. № КА-А40/4278-10 по делу № А40-88610/09-117-578, от 24.12.2010 г. № КА-А40/16094-10 по делу № А40-31738/10-129-163, от 11.12.2008 г. № КА-А40/11675-08). Отсутствие перехода риска к заказчику при подписании актов КС-2 не препятствует принятию заказчиком выполненных работ к бухгалтерскому учёту (на счёте 08) и вычету НДС, предъявленного подрядчиком на основании  акта формы КС-2 (п. 17 ПБУ 2/2008, утв. Приказом Минфина РФ от 24 октября 2008 г. № 116н). А значит, условия для вычета НДС, установленные  п. 2, 6 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ выполняются.

Отметим, что практически все договоры, исследуемые судами в вышеприведённых Постановлениях, содержали условия о промежуточной приёмке работ (ежемесячной, по мере готовности и др.). 

Также хотим обратить внимание, что налоговые органы пытались «снять» вычет НДС по «заранее выставленным» счетам-фактурам, даже если условия договора подряда предусматривали поэтапную приёмку работ, но риск гибели имущества или право собственности на весь объект передавались заказчику только после завершения строительства всего объекта (См.Постановления ФАС Московского округа от 23.11.2010 г. № КА-А40/14257-10-2 по делу № А40-164363/09-116-973, от 14.02.2011 г. № КА-А40/17495-10 по делу № А40-165536/09-114-1387, от 11.12.2008 г. № КА-А40/11675-08 по делу № А40-25881/08-111-44). Суды в этих случаях также вставали на сторону налогоплательщиков.

Ошибка 3

Нередко налогоплательщики начисляют НДС только на ту часть полученной в течение налогового периода (квартала) предоплаты, которая по итогам квартала не «закрылась» отгрузкой товаров, работ, услуг.  В этом случае  налоговые органы доначисляют НДС на все суммы полученной предоплаты. При этом исчисленную сумму налога к вычету на дату отгрузки предоплаченных товаров (работ, услуг) они не принимают, мотивируя свои действия тем, что вычет НДС — право налогоплательщика, поэтому он сам должен заявить налоговый вычет в декларации.

Как правильно

В случае получения налогоплательщиком предоплаты налоговая база по НДС должна быть определена им  дважды: на день получения предоплаты (п. 1 ст. 167 НК РФ) и на день отгрузки товаров (работ, услуг) (п. 14 ст. 167 НК РФ). НДС, исчисленный с предоплаты, продавец принимает к вычету на дату отгрузки  (п. 8 ст. 171  и п. 6 ст. 172 НК РФ). Такой порядок применяется, даже если товары (работы, услуги) были отгружены на следующий день после получения предоплаты.   И Минфин, и ФНС обращали на это внимание в своих разъяснениях  (Письма ФНС РФ от 10.03.2011 г. № КЕ-4-3/3790  и  Минфина РФ от 12.10.2011 г. № 03-07-14/99). 

Как в суде?

Суды не раз высказывались, что в целях главы 21 НК РФ «НДС» не может быть признан авансовым платежом, поступившим налогоплательщику в том же налоговом периоде, в котором произошла фактическая реализация товаров, поскольку согласно пункту 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода (Постановления ФАС Московского округа от 21.07.2011 г. № КА-А41/7587-11 по делу № А41-19831/10, Поволжского округа  от 12.09.2011 г. по делу № А57-8868/2010 и др.).

Такую точку зрения выразил и Президиум ВАС в Постановленииот 10.03.2009 г. № 10022/08 по делу № А40-24808/06-141-187. Правда, по мнению ФНС России данное постановление не имеет отношения к порядку исчисления НДС при получении предоплаты (Письмо ФНС РФ от 20.07.2011 г. № ЕД-4-3/11684), поскольку арбитры рассматривали правомерность вычета НДС у покупателя, получившего счёт-фактуру, в котором отсутствовал обязательный реквизит (номер платёжного поручения), заполняемый в случае перечисления покупателем предоплаты.

В качестве конкретного примера решения спора в пользу налогоплательщика, не исчислившего НДС с предоплаты, закрывшейся в течение квартала «отгрузкой» можно привести  Постановление ФАС Поволжского округа  от 12.09.2011 г. по делу № А57-8868/2010. Судьи посчитали такой порядок нарушением правил бухгалтерского учёта, но, учитывая, что налогоплательщик представил уточнённые налоговые декларации, в которых рассчитал НДС так, как требуют нормы НК РФ (в т. ч. заявил вычет НДС, исчисленный с предоплаты), и в результате этого сумма, подлежащая уплате в бюджет, не изменилась, приняли решение в его пользу.

Итак, мы видим, что некоторые ошибки, выявляемые налоговыми органами при проведении проверок, таковыми вовсе не являются. Однако доказывать это приходится в судебном порядке.